陈版主答疑更新-2022-11-21

本次更新区间为

2022-11-21 12:38~2022-11-21 13:17

数据来源：会计视野论坛

作者：chenyiwei

本次更新话题数：12

目录

1、供应链融资

2、商贸公司业务适用总额法和净额法的判断问题

3、会计的授权U盾

4、汇兑损益资本化问题

5、持股比例较少是否可并表的问题

6、软件行业的单独履约义务识别

7、比亚迪开出的迪链凭证

8、净资产评估值为其负数时，债转股的股权比例

9、企业合并的坏账问题

10、给政府代建供热设备并享有使用权的会计核算

11、偿债

12、残疾人保障金、水利堤围费等报表列报项目

1、供应链融资

Zjx111111 2022-11-21 10:26:46

陈版主好！

之前咨询过供应链融资的处理，我司对供应商签开融信票据给供应商：①我司承担利息的，将对供应商的应付账款调整到短期借款；② 签开的票据按合同条款，供应商持有至到期或自行发起融资的，仍然在应付账款核算。

今天看到银保监会出台了票据新规，明确了相关票据性质与分类：商业汇票包括纸质或电子形式的银行承兑汇票、财务公司承兑汇票、商业承兑汇票等，明确供应链票据属于电子商业汇票。

我的疑问在于，现在明确规定供应链票据属于电子商业汇票，公司签开的融信票据供应商正常持有到期的，是否应该从应付账款调整到应付票据核算了？

盼复，谢谢！

chenyiwei 2022-11-21 13:07:47

由于新规并未对“供应链票据”给出具体定义，仅规定“供应链票据属于电子商业汇票”，而目前的很多供应链融资是采用债权凭证的方式，故是否在新规下应作为应付票据核算，尚待观察，预计财政部、证监会等监管机构日后也会跟进这一问题，对此予以明确。

此前，四部委《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》（财会[2021]32号）中规定：“企业因销售商品、提供服务等取得的、不属于《中华人民共和国票据法》规范票据的“云信”、“融信”等数字化应收账款债权凭证，不应当在“应收票据”项目中列示。企业管理“云信”、“融信”等的业务模式以收取合同现金流量为目标的，应当在“应收账款”项目中列示；既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标的，应当在“应收款项融资”项目中列示。企业转让“云信”、“融信”等时，应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号）判断是否符合终止确认的条件并进行相应的会计处理。”。

沉默羔羊 2022-11-22 10:28:49

我也有疑问，之前说不能放在应付票据，是因为不属于《票据法》的范畴。《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理办法》也是根据票据法制定的。那哪个效力优先呢？

2、商贸公司业务适用总额法和净额法的判断问题

舍我其谁1 2022-11-21 10:58:51

陈版您好，某商贸公司向上游供应商采购钢材卖给下游客户，一般情况是先有下游客户再向上游供应商订货，钢材由上游供应商发货到下游客户指定的工程项目现场，采购合同约定与上游供应商结算单价为发货当日“我的钢铁网”钢材网价-100元+运费，运输途中风险由上游供应商承担；销售合同约定与下游客户结算单价为下游客户提货当日“我的钢铁网”钢材网价+150元，运输途中风险由该商贸公司承担；该商贸公司采用总额法确认收入，我们认为钢材运输途中的风险实际是由上游供应商承担，商贸公司整个过程都未取得钢材的控制权，应采用净额法核算，但是商贸公司承担了钢材价格变动的风险，极端情况下钢材价格变动大于上下游差价，采用净额法则会出现收入为负数的情况，请教陈版这种情况该如何判断？

chenyiwei 2022-11-21 13:13:04

这种情况确实是采用净额法核算的可能性更大。由于上游发货和下游提货可能存在时间差，因此本企业实际上是承担了由该时间差导致的基准价格（“我的钢铁网”钢材网价）变动的风险。但仅仅这一点不足以证明该企业对存货具有控制权，故仍应采用净额法核算。在极端情况下，如果此期间内的基准价格下跌幅度大于上下游差价，则收入会因此变为负数。

chao_hl 2022-11-21 17:21:51

收入准则中对商品的控制，不是简单的实物控制，这里的关键在于：商贸公司有无权利和经济可能将该钢材另行出售或利用？如果根据采购合同和销售合同判断，几乎无可能的话，则可以确认商贸公司的业务实质获得固定经手（也就是代理）费用，代价是付款条件等以及承担上游发货日与下游收货日期间的价格波动，应该净额法。

至于净额法下收入可能为负，那也是少数情况，不影响前述对其业务实质的判断；如果出现概率较高，则其业务实质相当于卖出一笔看涨期权。

3、会计的授权U盾

mopyfish 2022-11-21 10:56:28

请教陈版，公司是国有控股企业，董事长持有公司5%的股份。会计的授权U盾用公司董事长身份证办理，这在上市审计核查的时候有问题没有？

chenyiwei 2022-11-21 13:09:35

可能涉及不相容职责分离问题，即董事长能否绕开正常的财务审批流程直接使用该U盾划转银行账户内的资金。基于谨慎考虑，建议作为不规范操作予以整改。

4、汇兑损益资本化问题

潘奇奇 2022-11-21 10:11:59

陈版主，问下企业发行美元债，美元债用于项目建设的部分的汇兑损益可以进行资本化么？

chenyiwei 2022-11-21 12:58:22

根据《企业会计准则第17号——借款费用》第九条：“在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。”

实际操作中，需关注《中审众环研究2020》之“问题1-1-48（外币专项借款产生的汇兑损益在满足资本化条件时是否可以资本化处理）”中的相关提示。

5、持股比例较少是否可并表的问题

in33 2022-11-20 21:42:57

各位大大，请教一个合并判断的问题，我司拟与其他方成立合资公司，有两个模式：

1）成立时我方占比30%-40%，对方占比60-70%，董事会3席我方两席，经理对方推荐，董事会审批聘请，董事长监事财务都我方出，这种情况下我方是否可并表？

2）按1成立后，或成立时，直接设一个股权平台，我方占比20%，对方40-49%，股权平台31%-40%，股权平台GP是我司全资子公司，LP是团队成员或者其他外部股东，董监高如上，这样我方通过股权平台持股51%以上及控制董事会，是否可并表？

请问两个情况下是否都可以并表呢？谢谢各位！

chenyiwei 2022-11-21 12:55:57

不能只看这些表面上的信息，要看为何会这样设计治理结构，尤其是本企业在股权比例上是小股东，为何董事会能占多数？首先要搞清楚这样做的背后理由。

另外，还可以考虑以下问题：

1、其他股东的背景？例如是否均为财务投资人？有无被投资企业所从事行业的经验？

2、收益分配和亏损分担机制？例如，是否通过明确或者隐蔽的方式保证其他股东投资额的本金安全和优先取得固定收益或保底收益，本企业承担全部剩余风险和收益？

3、被投资企业的采购和销售渠道、生产所需关键技术等是否对本企业具有高度依赖？该企业是否主要为本企业配套目的而设立？

4、本企业和对方分别派驻的高管的各自职权范围？

5、公司设立后其财务、经营等相关活动决策机制的实际运行情况。

6、软件行业的单独履约义务识别

renguoxing123 2022-11-20 16:07:40

陈版主老师您好：

一、在软件行业中，企业为客户提供开发软件服务，在这个项目中涉及到的两个功能是否构成两个单项的履约义务；

二、在软件行业中，企业为客户提供的开发软件服务中，包括技术架构设计和代码开发两项服务，但是属于一个项目，请问这是否构成两项单独的履约义务；

chenyiwei 2022-11-21 12:49:37

这两个问题都需要根据具体情况分析，不能一概而论。

问题一、要考虑这两个功能是否存在高度关联（例如存在互相依赖或单项依赖关系），能否分别单独使用，技术上是否存在将这两个功能的开发分别包给两个服务商的可能性等。

问题二、要考虑在技术架构涉及完成后，客户能否另外聘请代码开发服务商根据该架构编写代码，或自行根据该架构编写代码。如果不可能这样做的，则只能作为一个整体的履约义务。

7、比亚迪开出的迪链凭证

haikuotiangaohe 2022-11-20 10:08:09

比亚迪公司开出的电子凭据给A供应商，电子票据附有追索权，A公司收到电子票据后向比亚迪下属公司进行贴现，那么A公司对贴现部分不予终止确认，请问陈老师，那这部分电子票据是应该确认为应收账款还是应收融资款项列式(确认为应收账款或应收融资款项应如何理解），如确认为应收融资款项是否应计提信用减值损失？

chenyiwei 2022-11-21 12:46:43

根据《监管规则适用指引——会计类第2号》之“2-10 金融资产管理业务模式中”出售”的判断标准”：“如果一项金融资产对外”出售”但并未终止确认，意味着企业仍将通过收取该金融资产存续期内合同现金流量的方式实现经济利益，该种业务模式不满足”通过持有并出售金融资产产生整体回报”的情形。因此，金融资产管理业务模式中”出售”，应当是满足会计终止确认条件下的金融资产出售行为。”。据此，由于该债权凭证贴现时不能终止确认，故不能列入应收款项融资，只能继续作为“应收账款”列报。

如果该债权凭证的流转、贴现等仅在核心企业（比亚迪）主导下的平台内进行，后续如果签发该凭证的比亚迪集团内企业无力偿债均由核心企业（比亚迪）兜底，持票人不能向背书申请人追索的（例如贴现就是与比亚迪的集团财务公司进行的），则可能可以满足在贴现时终止确认的条件，此时也可能满足在取得时列入“应收款项融资”的条件。

8、净资产评估值为其负数时，债转股的股权比例

我购乐112 2022-11-20 09:47:42

请教陈版，当净资产的评估值为负数时，国有控股股东拟将债务转为股权的股权比例如何确定，少数股东为个人，

chenyiwei 2022-11-21 12:41:26

净资产评估值为负数，则该企业是否应当进入破产重整程序？

在破产重整中债转股时，参照现有案例，一般是原股东放弃全部股权，债权人按照转股债权的相应比例享有转股后的公司股权。

9、企业合并的坏账问题

wx_60764ff2e2a1 2022-11-19 20:53:28

陈版您好，请教一个问题。A公司2022年2月收购B公司70%股权化了800万元，能控制B公司 ，B公司的净资产1000万元，收购前形成的A公司应收 B 公司200万元，计提了坏账30万元， B公司应付 A公司200万元。请教您购买日合并时这30万元坏账怎么处理呢？购买日合并抵销分录怎么做呢？麻烦您了，谢谢！

chenyiwei 2022-11-21 12:38:38

在A的合并报表层面，对于收购前形成的A公司应收B公司200万元，视同在购买日同时进行结算。假设A公司计提30万元坏账准备是合理的（即该笔应收账款的可收回金额为170万元），则B公司层面该笔负债的公允价值也是170万元，相应地其可辨认净资产公允价值为1030万元（假设B的其他可辨认资产和负债均无增减值，下同），其70%为721万元，相应地合并报表层面确认商誉：800-721=79万元。

购买日抵销分录为：

借：B公司净资产（实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润等） 1000

借：其他应付款——A 200

借：商誉 79

借：坏账准备 30

贷：长期股权投资 800

贷：其他应收款——B 200

贷：少数股东权益 309（=1030*30%）

10、给政府代建供热设备并享有使用权的会计核算

Tina_123邓 2022-11-19 10:20:16

背景：当地政府委托A企业代建“供热配套项目”，协议约定：

1、政府发行专项债券100w和A企业自有资金建设该项目；

2、资产归属：专项债券100w形成的资产所有权属于政府；供热特许经营权有效期限内，A企业享有该资产的使用权，使用期间A企业负责维护和管理，特许经营权期满后办理资产移交。

疑问：

1、专项债券100w会计核算是什么呢？感觉不属于16号 政府补助范围，看条款不是无偿补助。

2、A企业的自有资金支出，确认在建工程（完工后是固定资产）吗？并按照特许经营权使用期间折旧吗？

3、相关的维护和管理成本，直接费用化吗？

4、如果是政府方，这个又要怎么处理呢？

谢谢陈老师和同行各位老师的答疑！

chenyiwei 2022-11-20 11:24:19

该类项目满足《企业会计准则解释第14号》第一条所指的“双特征”和“双控制”，从而满足PPP会计模式适用条件的可能性较大。建议项目组首先判断是否符合PPP会计模式的适用条件。

在PPP会计模式下，政府从专项债资金中拨付的项目建设资金，应视为政府购买本企业（社会资本方）提供的基础设施建设服务的对价的一部分，收到时确认为合同负债，后续在建设期间，采用系统、合理的方式（例如政府专项债资金占项目总投资额的比例）将该部分合同负债结转为收入。由于该部分款项在建设期内已收到并确认为收入，故不会形成建设期末的金融资产或者无形资产。

A企业自有资金投入的核算，在建设期内与政府拨款作为一个整体考虑确认建造收入和结转成本；自有资金投入部分将形成建设期末的金融资产或者无形资产，以运营期内的现金流入偿还。

其他事项的核算，包括运营期内发生运营维护成本和确认运维收入的处理等，均与一般的由社会资本方全额出资的PPP项目相同。

Tina_123邓 2022-11-20 21:52:29

看了《中审众环研究问题2-2-33（PPP项目公司收到政府专项债券和补贴资金的处理）》，有这样的回复：

们认为，本案例中的政府专项债券资金及专项补贴，从项目公司和社会资本方（即项目公司的母公司，上市公司）的视角来看，既不属于政府补助，也不属于政府资本性投入，因此不应计入递延收益或者专项应付款，而应当作为项目公司提供基础设施建造服务的货币对价的一部分，即属于BOT会计模式中的金融资产（应收款项）的收回。项目公司在收到该款项时，应贷记预收账款（新收入准则下为合同负债），日后随着项目建设逐步转为“营业收入——建造合同收入”。相应地，后续需确认的PPP项目相关无形资产或金融资产的金额也会因此减少，这与背景信息所提到的“运营期内以及运营期满后计算污水处理服务费单价所依据的建设总成本均剔除了以政府专项债券资金及政府专项补助的建设成本，即建设总成本剔除了前表中所述的金额31,536.00万元”也是对应的：因为这部分建造对价已经直接以现金形式予以支付，所以不属于需要通过在后续运营期间通过服务费回收的建设成本。

即，后续项目公司个别报表层面和上市公司合并报表层面在确认建设期间的建造合同收入时，其分录为借记预收账款（新收入准则下为合同负债），贷记“主营业务收入——建造合同收入”，而不是借记金融资产或者无形资产，即建造合同收入的确认不会再导致确认需在运营期内回收或补偿的金融资产或无形资产。

BOT等PPP项目本质上是“政府购买服务”的一种形式，即政府和企业之间基于平等的市场主体地位，通过公平的商业谈判达成公允的交易，在这一安排中，企业从政府获取的经济资源并非无偿，而是需要向政府交付相应的服务（基础设施建造和运营管理），因此不符合政府补助的“无偿性特征”，不应作为政府补助处理。通常情况下，BOT等PPP项目中不应视为包含政府补助因素，尤其是依据PPP合同从作为合同授予方的政府部门获得的款项不应作为政府补助。（如果在PPP合同约定的政府资金之外，另行向上级政府申请获取奖补资金等财政补助的，则该补助可能构成政府补助，但本案例中不属于这种情况。）

本案例中的政府资金有部分是以政府专项债券资金、中央预算内投资补助的形式拨付，按照相关规定，确实是在收到时应计入资本公积。但本案例的特殊性在于：项目公司和社会资本方并不拥有基础设施的所有权，只是受托提供建造和运营管理服务，约定的运营期限届满时，基础设施需无偿交还给作为合同授予方的政府。因此，此处的“政府专项债券资金、中央预算内投资补助”应理解为中央政府对下级政府的基建项目的补助（即，其补助对象是下级地方政府，而不是项目公司或社会资本方），下级政府再将该笔款项拨付给项目公司时，其性质已变为政府购买服务的价款，因此与上述处理原则“项目公司在收到该款项时，应贷记预收账款（新收入准则下为合同负债），日后随着项目建设逐步转为‘营业收入——建造合同收入’”并不矛盾，也不违反财建[2005]355号文等相关规定。

因此，建议项目公司和上市公司的会计处理参照上述所述内容予以调整更正。

>>>>请问是否适用这样的解答呢？

chenyiwei 2022-11-21 13:17

可以这样理解。上面2楼的回复也是同样思路。

Tina_123邓 2022-11-21 11:25:45

收到，谢谢陈老师！

我查看了《中审众环研究问题2-2-33（PPP项目公司收到政府专项债券和补贴资金的处理）》和2号准则解读，有一点概念了。

目前有2个要点：1、企业将建设工程分包给有资质的其他方；2、政府发行专项债券的利息支出，一般是企业承担，但政府也没有明确。

1的话，那企业不应该确认“合同负债”和收入成本了，只是按照工程成本确认在建工程，后期结转“无形资产-特许经营权”；2的话，不是很懂怎样处理；如果企业收到专项资金，只能作为“其他应付款”中转吗？

再次感谢您的回复~

11、偿债

zcy2401 2022-11-17 16:12:11

请教一下陈老师，甲、丙、丁分别持有乙公司40%、55%、5%的股权，丙控制乙，向乙借款800万一直无法归还，乙公司层面全额计提减值。甲和丙签订协议，甲以2000万货币资金加承担丙对乙借款800万购买丙持有乙的55%股权，收购后，甲持有乙95%股权。有两个问题，

1、在丙公司单体层面上，由于其他应收款-丙 变成了其他应收款-甲，同时要冲回资产减值损失，对应的分录：①资产减值损失转回分录是否为 借：其他应收款-坏账准备 800，贷：信用减值损失800；到了甲合并层面，由于是收购加偿债是一揽子交易，做调整分录借：信用减值损失 800，贷：资本公积 800*95%，贷：少数股东权益 800*5%？ 还是说②在乙公司单体层面，直接 借：其他应收款-坏账准备 800，贷：资本公积800；然后到合并层面，将资本公积800*5%的部分转入少数股东权益？请问①和②哪个正确，或者说都不正确？

2、我看《中审众环实务案例卷2020年》对于分步收购实现控制（40%→95%），

对于购买方原在被购买方中持有的权益于购买日的公允价值有这样一句说法，“对于购买日前原持有的权益于购买日的公允价值的确定问题，通常做法是按购买日增持股权时所支付的对价金额按比例推算；但也需要需关注购买日增持股权所支付的对价中可能包含“控制权溢价”因素的影响”。如果不考虑控制权溢价，那么对于购买方原在被购买方中持有的权益于购买日的公允价值（即原40%的部分）是不是=（2000+800）/55%*40%？即要考虑偿债支出，这也构成了支付55%对价的一部分。

chenyiwei 2022-11-19 13:03:34

1、乙公司单体层面：由于其他应收款-丙 变成了其他应收款-甲，但该交易对于乙而言是与股东的变更相关，故作为权益性交易，转回的坏账准备应贷记资本公积。

2、甲合并层面，与丙之间的交易不涉及权益性交易，而是一项分步交易实现的非同一控制下合并，故不会导致甲的合并报表层面确认资本公积。在甲的合并报表中，一方面取得乙的各项资产（不含乙对甲的应收款）、负债按公允价值计量；另一方面，合并成本为约定的2000万元，同时确认少数股东权益（按照乙可辨认净资产公允价值的5%），差额确认合并报表中的商誉。

因为本案例中的2000万元是一揽子交易对价，不仅仅是乙的55%股权价值的体现。

zcy2401 2022-11-19 23:17:44

陈老师，有一点没明白，2000万对价是支付55%股权，甲公司原持有乙40%股权也是要调整至公允价值然后减少算商誉吧？还有该40%股权公允价值该怎么算？

chenyiwei 2022-11-21 13:15

该40%股权的公允价值一般可按该55%股权的公允价值按比例折算。但如前所述，要将股权+债权的一揽子收购价格中的债权部分合理剔除。

12、残疾人保障金、水利堤围费等报表列报项目

不忘初心3 2019-6-21 11:08:01

陈老师 ，请问下，对执行《企业会计准则》的企业而言 ，所缴纳的“残疾人就业保障金、地方水利建设基金、堤围费等等”，现在是计入“管理费用”科目还是 计入“税金及附加”科目 呀？

chenyiwei 2019-6-21 17:50:16

此前讨论过，这些收费具有“准税收”性质，同样具有税收的“强制性、无偿性、固定性”三项基本特征，且本企业或者本企业的职工不是所缴纳的费项的直接受益人，因此应计入“税金及附加”更合理。

心海拂清风 2022-11-19 18:01:19

残保金计入管理费用后，地方水利建设基金计入管理费用还是税金及附加恰当？有上市公司计入了营业外支出列报！谢谢

chenyiwei 2022-11-21 13:14

参照残保金，列入管理费用。

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来源：思源审计